出口退税的税收筹划

 
 　　一、出口退税计算方法的简化

　　（一）外贸企业“免退”增值税的计算方法

　　应退增值税=出口货物的不含增值税购进价格*退税率

　　（二）生产企业“免抵退”增值税计算方法的简化

　　现行“免抵退”计算方法，须计算“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”、“免抵退税额抵减额”、“当期免抵税额”等项目，步骤繁琐，计算复杂。计算方法可简化：第一，将“免税购进原材料价格”直接从“出口货物离岸价”中扣减，无须计算“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”、“免抵退税额抵减额”等项目；第二，无须计算“当期免抵税额”，直接计算“期末留抵税额”；第三，公式中的价格（包括出口货物离岸价、进口货物到岸价）如为外汇应换算为人民币。

　　生产企业“免抵退”增值税计算方法简化如下：

　　1．当期不得退税额=（出口货物离岸价-免税购进原材料价格）*（出口货物征税率-出口货物退税率）

　　免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。

　　进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价格+海关实征关税+海关实征消费税。

　　2．当期应纳增值税=当期不得退税额+当期内销货物的销项税额-当期进项税额-上期留抵税额

　　3．当期应退增值税限额=（出口货物离岸价-免税购进原材料价格）*出口货物退税率

　　4.1．如当期应纳增值税>0，应缴纳增值税；

　　4.2．如当期应纳增值税=0，不缴纳增值税，也不退税；

　　4.3．如当期应纳增值税<0，应退税：

　　当期应退增值税=min（︱当期应纳增值税︱，当期应退增值税限额）

　　5．期末留抵税额=︱当期应纳增值税︱-当期应退增值税

　　当期增值税为负有两种情形：一是由非出口引起的，在没有出口的情况下，由于销项税额小于进项税额，应纳增值税为负；二是由出口引起的。税法规定，对于第一种情形，其留抵税额结转下期抵扣；对于第二种情形，才可以当期退税。因此，当期应纳增值税为负时，应设置限制条件，不一定全额退税。如全部为出口引起的，则全额退税；如全部为非出口引起，则全部结转下期抵扣；如为出口和非出口共同引起的，则一部分当期退税，另一部分结转下期抵扣。

　　二、来料加工与进料加工的税收筹划

　　来料加工是指由国外厂商提供一定的原材料、辅助材料、零部件、元器件、包装材料（简称料件）和必要的机器设备及生产技术，委托我方企业按国外厂商的要求进行加工、装配，成品由国外厂商负责销售的一种贸易方式。进料加工是指我国有关经营单位进口部分或全部原料、材料元器件、零部件、配套件和包装物料（简称进口料件），由国内生产者加工成品或半成品后再销往国外市场的一种贸易方式。进料加工和来料加工合称“加工贸易”。两者的不同点主要有：（1）来料加工不动用外汇；进料加工则是我方经营单位动用外汇购买进口料件。（2）来料加工进口料件及加工的成品，所有权属外商；进料加工进口料件，所有权属我方经营单位。（3）来料加工的进口与出口有密切的内在联系，外商往往既是料件的供应人又是成品的接受人，是连在一起的一笔交易，其合同不是以货物所有权转移为内容的买卖合同；进料加工则由我方经营单位以买主身份与外商签订合同，又以卖主身份签订出口合同，为两笔交易，且都是以货物所有权转移为特征。

　　从税收角度看，来料加工复出口的货物，原材料进口免税，加工自制的货物出口不退税，用于免税项目的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，来料加工适用“出口免税不退税”政策，但不能抵扣进项税额；进料加工适用“出口免税并退税”政策，可以抵扣进项税额，但退税率往往低于征税率。因此，税收筹划上，要选择恰当的加工方式。

　　[案例1]

　　[案情说明] 某企业采用进料加工方式为国外某公司加工产品一批，免税进口料件价格1 500万元，加工完成后返销给该公司售价为2 700万元，为加工该批产品所耗用的辅助材料、低值易耗品、燃料及动力的进项税额为20.4万元。该批产品的增值税征税率为17%，退税率为13%。

　　当期不得退税额=（2700-1500）*（17%-13%）=48（万元）

　　当期应纳增值税=48-20.4=27.6（万元）

　　采用进料加工方式应纳增值税27.6万元。

　　[筹划方法] 如采用来料加工方式，收取加工费2700-1500=1200（元），则来料进口时免税，加工后出口不退税，进项税额不得抵扣。采用来料加工方式应纳增值税为零。通过税收筹划，节省增值税27.6万元。

　　[推而广之] 来料加工当期应纳增值税=0。

　　进料加工当期应纳增值税=不得退税额-进项税额

　　=（出口价格-免税购进价格）*（征税率-退税率）-进项税额

　　运用相机抉择模型，令来料加工与进料加工当期应纳增值税相等，则：

　　0=（出口价格-免税购进价格）*（征税率-退税率）-进项税额

　　解得：进项税额=不得退税额

　　或：进项税额/（出口价格-免税购进价格）=（征税率-退税率）

　　或：进项税额/加工费=（征税率-退税率）

　　即当进项税额与加工费之比=征税率与退税率之差时，采用来料加工与进料加工方式税负无差别；

　　当进项税额与加工费之比<征税率与退税率之差时，采用来料加工方式更为有利；

　　当进项税额与加工费之比>征税率与退税率之差时，采用进料加工方式更为有利。

　　若退税率与征税率相等，即征税率与退税率之差为0时，采用进料加工方式有利。

　　该案例，进项税额与加工费之比=20.4/（2700-1500）=1.7%

　　征税率与退税率之差=17%-13%=4%

　　由于进项税额与加工费之比<征税率与退税率之差，采用来料加工方式可节省增值税。

　　三、出口给境外关联公司的税收筹划

　　生产企业出口货物执行“免抵退”税计算方法，不得退税额的计算依据是出口离岸价格，在退税率低于征税率的情形下，若能降低出口价格，则可以多退增值税。生产企业将货物出口给境外关联公司，通过转让定价，压低出口价格，可实现多退税。

　　[案例2]

　　[案情说明] A国某公司在中国设立子公司，该子公司系生产企业，一般纳税人。2006年上半年该子公司购进货物金额6 000万元，可抵扣的进项税额为1 020万元，经深加工后，以10 000万元的离岸价格销售给A国母公司，无内销。该子公司出口货物执行“免抵退”税政策，征税率为17%，退税率为13%。则该子公司2006年上半年：

　　不得退税额=10 000*（17%-13%）=400（万元）

　　应纳增值税=400-1 020= -620（万元）

　　应退增值税限额=10 000*13%=1300（万元）

　　应退增值税=620（万元）

　　[筹划方法] 若该子公司将出口价格降为8 000万元，则该子公司2006年上半年：

　　不得退税额=8 000*（17%-13%）=320（万元）

　　应纳增值税=320-1 020= -700（万元）

　　应退增值税限额=10 000*13%=1300（万元）

　　应退增值税=700（万元）

　　通过筹划，可多退税：700-620=80（万元）

　　[推而广之] 生产企业出口应退增值税=进项税额-不得退税额

　　=进项税额-出口价格*（征税率-退税率）

　　通过转让定价，将出口价格降低P，根据固定抉择模型，将筹划后应退增值税减去筹划前应退增值税，多退税或少纳税：P*（征税率-退税率）

　　当退税率=征税率时，

　　P *（征税率-退税率）=0

　　也就是说，当退税率与征税率一致时，生产企业出口给境外关联公司，税收筹划没有空间，转让定价无用武之地。

　　当退税率<征税率时，

　　P *（征税率-退税率）>0

　　也就是说，当退税率低于征税率时，生产企业出口给境外关联公司，税收筹划有空间，通过转让定价，将出口价格在合理的价格区间内尽量降低，则可以获得更大的税收利益。

　　该案例，征税率17%，退税率13%，将出口价格降低2 000万元，可多退税：

　　P*（征税率-退税率）=2 000*（17%-13%）=80（万元）

　　如果内资企业拟在境外设立关联公司，通过转让定价多退税，还应考虑设立公司的成本、国别风险、境外不同国家的商品税与所得税等税收与国内税收的差异等因素。

　　四、外资企业直接出口与间接出口的税收筹划

　　生产企业出口货物执行“免抵退”税计算方法，外贸企业出口货物执行“免退”税计算方法，退税的计算公式与计税依据不同，且退税率往往低于征税率。生产企业可直接出口或设立外贸公司间接出口，两种出口方式的税负往往不相等，应通过税收筹划选择有利的出口方式。

　　[案例3]

　　[案情说明] 某外商投资企业，系生产企业，一般纳税人，2006年上半年购进货物金额6 000万元，可抵扣的进项税额为1 020万元，直接出口10 000万元（离岸价），无内销，该生产企业出口货物执行“免抵退”税政策，征税率为17%，退税率为13%。则2006年上半年：

　　不得退税额=10 000*（17%-13%）=400（万元）

　　应纳增值税=400-1 020= -620（万元）

　　应退增值税限额=10 000*13%=1300（万元）

　　应退增值税=620（万元）

　　[筹划方法] 若该生产企业设立关联外贸公司，生产企业将产品以9 000万元（不含增值税）销售给关联外贸公司，外贸公司再以10 000万元出口。则：

　　生产企业应纳增值税=9 000*17%-1 020=510（万元）

　　外贸公司应退增值税=9 000*13%=1 170（万元）

　　公司集团净退税=1 170-510=660（万元）

　　因此，通过外贸间接出口比生产企业直接出口净退税增加：660-620=40（万元）

　　[推而广之] 外商投资生产企业直接出口应纳增值税=不得退税额-进项税额

　　=出口价格*（征税率-退税率）-进项税额

　　通过外贸间接出口公司集团应纳增值税=（外贸企业购进价格*征税率-进项税额）-外贸企业购进价格*退税率=外贸企业购进价格*（征税率-退税率）-进项税额

　　根据固定抉择模型，将上述两式相减，可得通过外贸间接出口比生产企业直接出口可少纳税或多退税：

　　[出口价格*（征税率-退税率）-进项税额]-[外贸企业购进价格*（征税率-退税率）-进项税额]=（出口价格-外贸企业购进价格）*（征税率-退税率）

　　由于出口价格总是大于外贸企业购进价格，当退税率=征税率时，

　　（出口价格-外贸企业购进价格）*（征税率-退税率）=0

　　也就是说，当退税率与征税率一致时，生产企业直接出口与通过外贸间接出口税负相等。

　　当退税率<征税率时，

　　（出口价格-外贸企业购进价格）*（征税率-退税率）>0

　　也就是说，当退税率低于征税率时，通过外贸间接出口比生产企业直接出口可少纳税或多退税。由于生产企业与外贸公司是关联企业，通过转让定价，将外贸企业购进价格在合理的价格区间内尽量降低，则可以获得更大的税收利益。

　　该案例，通过外贸间接出口比生产企业直接出口可多退税：

　　（出口价格-外贸企业购进价格）*（征税率-退税率）=（10 000-9 000）*（17%-13%）=40（万元）

　　五、内资企业直接出口与间接出口的税收筹划

　　由于外资企业无须缴纳城市维护建设税和教育费附加，而内资企业要缴纳城市维护建设税和教育费附加等增值税附加，出口退增值税，但不退增值税附加。内资生产企业通过外贸间接出口一定比直接出口更好吗？

　　[案例4]

　　[案情说明] 某内资生产企业，城市维护建设税率为7%，教育费附加率为3%，其他数据同[案例3]。

　　1．若内资企业直接出口：

　　应退增值税为620万元（与外资生产企业相同）。

　　2．若内资生产企业设立关联外贸公司，生产企业将产品以9 000万元（不含增值税）销售给关联外贸公司，外贸公司再以10 000万元出口。则：

　　生产企业应纳增值税=（9 000*17%-1 020）=510（万元）

　　生产企业应纳增值税附加=510*（7%+3%）=51（万元）

　　外贸公司应退增值税=9 000*13%=1 170（万元）

　　公司集团净退税=1 170-510-51=609（万元）

　　内资生产企业直接出口比通过外贸间接出口可多退税：620-609=11（万元）

　　因此，外资企业无须缴纳增值税附加，通过外贸企业间接出口有利；而内资企业要缴纳增值税附加，通过外贸企业间接出口未必有利。

　　[推而广之] 内资生产企业直接出口应纳增值税=不得退税额-进项税额

　　=出口价格*（征税率-退税率）-进项税额

　　通过外贸间接出口公司集团应纳增值税=（外贸企业购进价格*征税率-进项税额）*（1+增值税附加率）-外贸企业购进价格*退税率=外贸企业购进价格*（征税率*（1+增值税附加率）-退税率）-进项税额*（1+增值税附加率）

　　根据相机抉择模型，令上述两式相等：

　　出口价格*（征税率-退税率）=外贸企业购进价格*（征税率*（1+增值税附加率）-退税率）-进项税额*（1+增值税附加率）

　　解得：外贸企业均衡购进价格=（出口价格*（征税率-退税率）+进项税额*增值税附加率）/（征税率*（1+增值税附加率）-退税率）

　　即当外贸企业实际购进价格=均衡价格时，直接出口与间接出口税负一致；

　　即当外贸企业实际购进价格>均衡价格时，内资生产企业直接出口有利；

　　即当外贸企业实际购进价格<均衡价格时，通过外贸间接出口有利。

　　该案例，外贸企业实际购进价格9 000万元，

　　均衡价格=（10000*（17%-13%）+1020*（7%+3%））/（17%*（1+7%+3%）-13%）=8807.02（万元）

　　由于外贸企业实际购进价格>均衡价格，内资生产企业直接出口有利。

　　如果关联企业将内部价格降到处8807.02万元以下，则通过外贸间接出口有利。

　　六、深层原因及政策建议

　　上述四个案例的税收筹划，其深层原因都与退税率低于征税率有关。如果退税率等于征税率，[案例2]和[案例3]的筹划空间将彻底消失，[案例1]和[案例4]的筹划空间将大大缩小。更进一步，如果来料加工同进料加工一样也可以抵扣进项税额，则[案例1]的筹划空间将彻底消失；如果城市维护建设税和教育费附加也能在出口时退税，则[案例4]的筹划空间也将彻底消失。

　　我国现阶段大多数出口货物的退税率远低于征税率，给出口退税筹划提供了较大的筹划空间。退税率远低于征税率的理由有三：第一，由于偷税的存在导致政府征税不足，而骗税的存在导致退税过多，从政府财力着想，要求降低退税率；第二，1994年汇率制度改革以来，经常项目年年顺差，迫于国际压力，将退税率作为调控出口总量的一个政策杠杆；第三，出于对自然资源保护的需要，对资源性商品出口大幅度降低退税率，对出口结构进行调控。

　　正是因为退税率承担了过多的政策期望，使得退税率远低于征税率，同时为纳税人进行税收筹划提供了较大的空间。但纳税人通过筹划多退的税收仍不能达到不得退税额。比如案例1，由于退税率低于征税率，不得退税额为48万元，通过筹划只是少缴税27.6万元；案例2，不得退税额为400万元，通过筹划只是多退税80万元；案例3，不得退税额为400万元，通过筹划只是多退税40万元；案例4，不得退税额为400万元，通过筹划只是多退税11万元。也就是说，即使通过税收筹划，也未能做到彻底退税。

　　退税率不能承受政策之重！退税率应等于征税率，实现增值税、消费税及其附加彻底退税。对于偷税与骗税，应通过加强纳税评估和税务管理来解决；对于进出口总量及差额的调控应通过汇率改革来解决；对于保护和节约国内自然资源，应通过提高资源税税率和对资源性商品出口征收出口关税来解决。